作者： 彭晓洁（佛山大学管理学院） 何彬（佛山大学经济贸易学院） 韦宏璋（佛山大学经济贸易学院） 围绕以中国式现代化全面推进强国建设、民族复兴伟业这一中心任务，党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》（以下简称《决定》）针对当前及今后一个时期深化财税体制改革作出了重要部署。在具体任务方面，《决定》明确提出“研究把城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加税，授权地方在一定幅度内确定具体适用税率”。党的二十届四中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十五个五年规划的建议》进一步强调了“完善地方税……增加地方自主财力”的改革方向。两项顶层设计相互呼应、层层递进，确立了通过深化地方税改革（如推进地方附加税改革）来缓解地方财政压力、增强财政可持续性，从而为高质量发展夯实财力基础的政策逻辑。城市维护建设税依据《中华人民共和国城市维护建设税法》（以下简称《城市维护建设税法》）课征，教育费附加依据国务院发布的《征收教育费附加的暂行规定》征收，地方教育附加依据《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综〔2010〕98号）征收，三者均为地方财政收入的组成部分。因此，推动城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加（以下简称“一税两费”）合并为地方附加税，应在系统整合与优化现有制度的基础上，构建统一、规范的地方附加税制度。在此过程中，应从以下三方面着手：一是地方附加税制度与地方税体系、主税制度联系紧密，因此，需促使地方附加税制度与地方税体系和主税制度的协同，确保其与整体税制环境相适应；二是税制要素作为构成税制的主要因素和框架基础，相互之间存在关联，因此，地方附加税的税制要素之间需形成匹配，保障制度内部的逻辑性与连贯性；三是《决定》提出“授权地方在一定幅度内确定具体适用税率”这一要求，涉及税权结构中的税率调整权问题，因此，在税率调整权设置的规则方面需确保权力分配的合理性与规范性。有鉴于此，本文围绕进一步全面深化改革的总目标和深化财税体制改革的总要求，对“一税两费”制度整合与优化过程中的主要问题进行梳理和分析，为构建地方附加税制度提供相应的参考建议。 一、地方附加税制度与地方税体系、主税制度的协同 地方附加税制度是地方税体系的重要组成部分。构建地方附加税制度：必须首先确保其与地方税体系的内在逻辑和功能定位相统一；其次，鉴于地方附加税具有“附加征收”的根本属性，实现其与所依附的主税制度之间的有效衔接与协同，同样是该制度设计成败的关键。 （一）地方附加税制度与地方税体系的协同 将“一税两费”合并为地方附加税，本质上是通过制度整合与创新构建一种新的协同治理结构。这一新的制度安排，首先对地方税体系形成有效补充，改变了既有地方税体系的治理结构，促使其向新的平衡状态演化。进而，作为一项关键制度变量，地方附加税制度还可与增值税、消费税等主税制度改革形成联动，协同优化整体税收治理结构。当上述由点及面的结构优化与经济社会发展产生的制度需求变化相契合时，地方税体系的协同治理效能便能得到显著提升。 在税费征收制度的协同治理结构中，税费征收对象是关键制度要素之一，是征纳双方权利义务共同指向的客体或标的物，也是划分不同税费种类的重要标志。鉴于税费征收对象关联着征纳双方权利义务，通过确定合理的税费征收对象以保障征纳双方权利义务平衡，能够稳定征纳双方对税制的预期，有利于实现各主体利益平衡。“一税两费”是在增值税和消费税基础上附加征收的，这种在征税对象与计税依据上的共同属性与一致范围，为构建地方附加税制度奠定了整合基础。但需注意的是，现行“一税两费”制度在形成程序上存在差异，其中城市维护建设税对应的制度已上升为国家法律，而教育费附加制度、地方教育附加制度属于政府行政规章。因此，构建地方附加税制度时，既要考虑“费改税”的制度选择问题，又要考虑新税制协同治理职能的定位选择问题，在抉择过程中应遵循可税性原则，以把握“费改税”的可行性和合理性；在处理地方附加税制度与其他地方税制的协同关系时，“一税两费”制度整合和优化应遵循帕累托改进原则，从而确保地方附加税制度不会损害税制的治理效率。 现行“一税两费”制度是依据我国城市维护建设和教育发展的需求而出台的，相应的治理职能定位和制度要素安排体现了税费制度的治理分工协同关系。构建地方附加税制度时，应确保该税制与其他地方税制形成合理的职能分工结构，进而持续提升地方税体系的协同治理效率。依据税收法定原则的要求，2020年我国采用税制平移和优化的方法出台了《城市维护建设税法》并纳入地方税体系。此次改革不仅延续了支持城市公用事业和公共设施维护建设的职能，而且为适应经济发展和时代变化，将城市维护建设税职能从城市维护建设扩展至县城、镇乃至农村的维护建设。教育费附加制度是为贯彻落实《中共中央关于教育体制改革的决定》而设立，其职能是增加地方教育经费来源，保障地方教育事业发展。根据《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010—2020年）》的部署，为进一步规范和拓宽财政性教育经费筹资渠道，支持地方教育事业发展，国务院于2010年要求各地统一开征地方教育附加，随后各地先后落实到位。 综上，“一税两费”属于专项附加税费，分别针对城乡建设和地方教育事业发展，以保障这两项事业的投入资金来源。促进城乡建设和教育事业高质量发展是国家重大战略任务的组成部分，各地方政府肩负重要责任。尤其是在中国式现代化推进过程中，智慧城市、美丽乡村和教育现代化建设仍需强化地方财力保障，妥善处理好中央和地方的责权利关系。因此，建议在构建地方附加税制度时，应采用“一税两费”制度整合和优化方式，坚持地方专项附加本质，以推进城乡建设和教育事业高质量发展为导向，延续地方附加税支持城乡建设和地方教育事业发展的职能。 （二）地方附加税制度与其主税制度的协同 附加税是基于主税，通过附加征税方式所设置的税种，具有相对于主税的附加性本质特征，这使得主税与附加税形成一种联动关系，进而构建起主税制度与附加税制度的协同治理结构。从国内外实施附加税制度的实践来看，附加税制度通常是为达成特定治理目标而设立的专项税制，具有维持征税对象相对稳定的特点，使主税制度的征纳双方权利义务延伸到附加税制度。不过，纳税人的义务和税负可能增减，也可能维持不变，具体取决于制度治理目标的设定。例如，美国、韩国、日本、印度等国家均采用了附加税制度。我国现行的《城市维护建设税法》便是在增值税和消费税基础上，通过附加征收方式形成的一种地方税制度，其目的在于通过税收调节筹集资金，以满足城乡建设的维护需求。教育费附加和地方教育附加与城市维护建设税具有相同的附加方式，但在制度形成方式和职能定位上与《城市维护建设税法》存在差异。若通过对“一税两费”制度进行整合和优化的方式构建地方附加税制度，那么制度的确立方式应当统一，而制度的职能定位可以保持不变，也可以进行调整，是否调整取决于税制治理目标的选择。 当前，“一税两费”所依托的主税为增值税和消费税。在我国税收收入结构中，这两项税收的收入占比相对较高，其中增值税是我国的第一大税种，消费税为第四大税种。财政部数据显示，2024年增值税收入约占税收总收入的38.1%，消费税收入约占税收总收入的9.4%。鉴于增值税和消费税收入规模大、税源基础良好且较为稳定，将其作为构建地方附加税依托的主税具有较强的优势。考虑到税制改革的相对平稳性、可预见性以及税负平衡性，建议继续采用增值税和消费税作为构建地方附加税的主税。 《决定》提出推进消费税征收环节后移并稳步下划地方。一旦消费税下划地方，那么构建地方附加税制度将形成依托的主税既有共享税（增值税）又有地方税（下划后的消费税）的结构。从理论层面讲，附加税可以依托中央税、共享税和地方税中的单个税种或多个税种进行设置，也可以在不同税系组合的税种上进行附加设置。因此，选择何种税系中的单个税种、多个税种或组合税种来设置附加税，需要对征税对象和计税依据进行考量，实质上仍需从保障税制职能的角度出发作出选择。综上，构建地方附加税制度应遵循明晰“一税两费”治理目标的原则，确保该项税制职能符合构建地方附加税制度的宗旨。 二、地方附加税制度的税制要素设置 税制要素的设置是构建税制的核心和关键，也是保障税制形成一致性治理职能的基础和前提。那么，将“一税两费”制度整合并优化为地方附加税制度时，就必须遵循协同治理的逻辑，需要通过“费改税”的方法使征费职能转变为征税职能，并对“一税两费”制度的要素进行衔接、转换和优化，设置与该税种相匹配的制度要素，在税收法定基础上进一步增强地方附加税职能的稳定性、可预见性和法治化程度。 （一）征税对象 征税对象是征纳双方权利义务指向的客体或标的物，是税制最基本的要素，明确了征税的基本界限。现行的“一税两费”制度，其法律法规并未对其“征税对象”和“缴费对象”予以直接、明确的文字定义。然而，《城市维护建设税法》第二条规定，城市维护建设税以纳税人实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据；《征收教育费附加的暂行规定》等文件亦规定，教育费附加和地方教育附加以各单位和个人实际缴纳的增值税、消费税税额为计征依据。由于“一税两费”在计征上完全依附于增值税、消费税的应纳税额，在法理和经济实质上意味着增值税、消费税的征税对象（即商品和劳务的增值额及特定消费品的销售额），构成了“一税两费”实际作用的经济标的与源泉。因此，可以认为“一税两费”在征管实践中，实质上是将增值税和消费税法定的征税对象，视同为自身的征税（缴费）对象。那么，在构建地方附加税制度时，有必要对该税的征税对象进一步作出明确界定。其一，可以通过衔接方式将主税制度的征税对象自然过渡为地方附加税制度的征税对象；其二，可以通过调整主税制度征税对象的方式，确定地方附加税制度的征税对象。为保障税制改革的平稳过渡、维持税基稳定并稳定纳税人预期，在构建地方附加税制度时，建议采取“征税对象衔接”原则，即直接沿用现行增值税、消费税的征税对象，将其规范确立为地方附加税的法定征税对象。此举意在保持征税范围这一核心要素不变，从而为地方附加税的税率、计税依据等其他制度要素的设计奠定清晰、稳定的基础。 （二）纳税人 附加税通常以主税的纳税人作为自身纳税人，即直接将主税纳税人界定为附加税纳税人。《城市维护建设税法》第一条的相关规定便属于此类界定方式。但鉴于附加税职能与主税职能存在差异，因此在主税纳税人基础上也可对附加税纳税人作出调整，即在主税纳税人种类的基础上增加或减少附加税纳税人种类。例如，若主税纳税人包括机构和个人，在确定附加税纳税人时，可将其中一类排除在外。考虑到保持纳税人的稳定性与税制简化，在构建地方附加税制度时，建议将“一税两费”制度中的纳税人和缴费人统一规范为“纳税人”，并按以下方式予以界定：“在中华人民共和国境内缴纳增值税、消费税的单位和个人，为地方附加税的纳税人，应当依照本法规定缴纳地方附加税。” （三）计税依据 在税制中，征税对象与计税依据虽作用各异，但二者联系紧密。计税依据作为计算应纳税额的依据，是征税对象的量化形式。因此，在税制设计过程中，二者需相互协调。尽管附加税制度与主税制度的征税对象一致，但与之相关的计税依据却可设置不同模式。王雍君〔2024〕认为，附加税的计税依据存在“税额附加”和“税基附加”两种可选模式。其中：“税额附加”是对主税税额附加征税（即税上加税），其应纳税额等于主税应纳税额乘以附加税税率，此为税额式附加税模式；“税基附加”则是按税基征收附加税，其应纳税额等于主税税基乘以附加税税率，属于税基式附加税模式。由此可见，在附加税税率相同的情况下，税基式附加税的应纳税额大于税额式附加税的应纳税额。这意味着税基式附加税模式下纳税人的税负更重。从理论层面而言，当基于两个或两个以上主税构建附加税制度时，计税依据除了上述两种类型，还可选择第三种类型，即税基税额组合式附加税模式。不过，这种模式的计税依据更为复杂，所产生的制度成本也相对较高。根据《城市维护建设税法》第二条，“城市维护建设税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据”，教育费附加制度和地方教育附加制度对计征依据的规定与《城市维护建设税法》相同，可见现行的“一税两费”制度是采用税额式附加税方式来确定计征依据的。根据前述分析，在构建地方附加税制度时，既可以维持税额式附加税模式，也可以调整为税基式附加税模式或者税基税额组合式附加税模式。但在构建地方附加税制度时具体选择何种模式，需要遵循税负适度原则，以此稳定税收主体对利益的预期，并保障税制治理状态的相对稳定。因此，为保证税费制度改革的平稳过渡，避免因实施地方附加税制度而使宏观税负产生波动，建议在构建地方附加税时采用税额式附加税制度。 （四）税目与税率 税目是对征税对象的具体化呈现，其通常针对具体的征税品种及项目加以分类，以此确定实际的征税范围。而税率体现的是税额与征税对象之间的数量或比例关系，其高低直接关乎纳税人的税负水平。在考量纳税人承担义务的公平性时，某一税制往往依据量能平衡和量益相符的原则对应税目设置相应的税率，使税目和税率之间形成紧密联系。因此，在税制设计过程中要确保税目与税率相互匹配。对“一税两费”制度进行整合与优化以构建地方附加税制度，既涉及税目的设置，又涉及税率与税目的匹配问题。在现行的“一税两费”制度中，城市维护建设税划分了税目并对应适用不同税率；教育费附加和地方教育附加制度均未设置税目，各自适用单一征收率。由此，在构建地方附加税制度时，存在税目与税率设置及其匹配的三种选择情形：其一，对城市维护建设税的税目予以保留或者进行增减，并相应地确定税率；其二，将教育费附加和地方教育附加合并为统一税目，或者分别将其划转为税目，并把征收率转化为税率且进行相应设置；其三，地方附加税不细分税目，直接规定地方附加税的税率。在构建地方附加税制度时，可以从上述三种情形中择其一，以使税目与适用税率达成相应匹配。在选择具体匹配方式时，应当考虑地方附加税的职能定位、税目的特性、税目差异化程度以及税负水平等因素。 鉴于“一税两费”制度中城市维护建设税已完成立法且实施基础良好，教育费附加和地方教育附加的功能属性相近，在综合考量上述选择方式的影响因素的基础上，建议在构建地方附加税制度时，采用保留与调整相结合的方式设置税目。在维持相关纳税人原有税负总体水平基本不变的前提下，对税率设置进行适当调整，以实现税目与适用税率的匹配。具体如下。其一，将城市维护建设税转换为地方附加税税目，并将该税种原有的税目下移作为子目，同时采用相应的税率。即：若该税目纳税人所在地在市区的，税率为7%；若纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；若纳税人所在地不在市区、县城或者镇的，税率为1%。其二，将教育费附加和地方教育附加整合为教育附加税目，并将教育费附加征收率、地方教育附加征收率转化为教育附加税率，即将原教育费附加的征收率（3%）与地方教育附加的征收率（2%）相加，从而确定教育附加税目的税率为5%。 （五）减免税 为推动经济社会发展、优化纳税人税负结构并满足特定行业、单位或个人的发展需求，往往会对不同的税费作出不同的减免规定。比如，《城市维护建设税法》规定了相应的减免或不征收情形。又如，2021年，为更好落实《城市维护建设税法》，财政部联合国家税务总局发布了《财政部、税务总局关于继续执行的城市维护建设税优惠政策的公告》（财政部、税务总局公告2021年第27号），将《城市维护建设税法》中的有关优惠政策延续实施。2022年，财政部联合国家税务总局出台《财政部、税务总局关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策的公告》（财政部、税务总局公告2022年第10号），明确增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户可在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。可以看出，“一税两费”减免类型包括：由条款直接确定的减免、依法需报备的减免。在构建地方附加税制度时，需考量这两种减免类型的保留问题，同时斟酌增减这两种减免类型的具体适用情形。从“一税两费”制度向地方附加税制度整合与优化的平稳性角度出发，并结合“一税两费”优惠政策的实际实施情况，建议如下。 其一，对于条款直接确定的减免，将《城市维护建设税法》第三条规定平移至地方附加税制度。 其二，适当增加条款直接确定的减免事项，如增加支持与促进就业创业的减免事项等。这主要是考虑到就业是民生之本，对经济社会发展全局有着至关重要的影响，具有基础性、长期性和战略性地位，能够充分体现中国式现代化的本质要求。 其三，在依法需要报备的减免方面，建议将《城市维护建设税法》第六条规定平移至地方附加税制度，而在落实国家改革要求的税收优惠方面，建议在地方附加税制度出台实施后，效仿财政部、税务总局公告2021年第27号文件落实《城市维护建设税法》时的做法，在全面梳理和科学论证的基础上，公布地方附加税优惠政策的内容、适用范围及期限，充分发挥税收优惠政策与地方附加税减免规则的协同治理职能。 三、地方附加税适用税率授权的分析与建议 《决定》对地方附加税明确提出“授权地方在一定幅度内确定具体适用税率”的改革要求。这不仅能够从税权优化的角度增强地方附加税在宏观调控方面的灵活性，而且有利于税权配置与资源配置形成合理的机制和有效的平衡。 （一）地方附加税适用税率授权的特殊性 税收法定原则是考虑适用税率授权的前提和基础。税权体系包括制定权、调整权、管理权、收益权等多种权属。现行的分税制从责权利相统一原则出发，按照税收收益权分配划分了中央税、地方税和共享税。《决定》提出的“授权地方在一定幅度内确定具体适用税率”，其实质是在统一规定的税率范围内选择适用税率的调整权，即这种调整必须在税法规定的适用税率范围之内进行。因此，在构建地方附加税时，在一定幅度内进行调整，既可以对整体税率安排的调整幅度产生影响，也可以针对某个或某些税目设定调整幅度，进而授权地方在设定的幅度内相应调整。适用税率调整的授权方式需综合考虑多方面因素，既要兼顾建立全国统一大市场这一根本要求，也要考量地区间发展不平衡以及需求差异等因素，以此体现效率与公平的协调、激励与保障功能的衔接以及税负与财力筹措之间的平衡。 现行“一税两费”制度以增值税、消费税税额为计征依据，增值税、消费税的税基不会因地方附加税的构建而改变。 1.由于增值税、消费税税基存在区域性差异，《城市维护建设税法》采用区域差别税率形式；合并构建地方附加税时，仍需重点考虑区域发展不平衡因素以及区域间城乡建设发展需求的差异性，兼顾市区、县城、乡镇等公共基础设施差异较大和资金需求不同的实际情况。随着我国城市现代化、中心城市都市圈、新型城镇化的持续推进，城乡维护建设在格局、重点以及融合等多方面发生了巨大变化，建设资金的需求结构也相应发生改变。同时，经济欠发达地区城乡基础设施建设落后于经济发达地区，仍是城乡建设中需解决的问题。有鉴于此，一方面，区域间发展的差异性致使税收资金需求存在差异，需要统筹协调以逐步实现公平；另一方面，需采取有效措施解决地方政府事权与财力不匹配问题，通过授权地方在一定幅度内确定具体适用税率，调动地方政府积极性，以利于因地制宜、因时制宜地开展工作。 2.现行的教育费附加、地方教育附加均采取固定征收率，难以解决区域间教育发展不平衡问题，也无法满足区域间教育经费投入的差异化需求。因此，在将“一税两费”整合为地方附加税时，其税率设定应考量各地教育发展实际需求的差异性，通过幅度税率并给予地方税率确定权限，以便满足区域教育发展的需求。 （二）地方附加税适用税率授权规则的建议 如前文所述，在构建地方附加税制度时，建议细分为城市维护建设附加、教育附加两个税目。其中，城市维护建设附加税目按三个子税目设置税率，教育附加税目按一个税目设置税率。关于适用税率调整幅度的设置，可设计以下两种思路。第一种，允许地方在城市维护建设附加、教育附加各自的法定税率区间内，独立确定适用调整幅度。第二种，税目合并调整。将两个附加税目视为一个整体税收单元，允许地方在其合并税率的区间总和中，确定一个统一的调整幅度。同时，考虑到授权适用税率规则的统一性，兼顾适用税率调整幅度需具备一定弹性以及保证税负水平稳定等因素，具体应从以下三方面着手。一是划定两个税目的税率浮动幅度范围，允许地方在此幅度内自主确定具体税率。二是采用一级授权方式，即授权省（自治区、直辖市）人民政府在一定调整幅度内确定具体适用税率。尽管世界上部分国家采用分权型的附加税体制，如美国采用三级分权模式确定附加税税率，但我国是统一一体化的法律体系，因此在国家规定的幅度范围内适当赋予地方税收调整权更符合我国体制机制的本质要求。三是省（自治区、直辖市）人民政府所确定的具体适用税率需符合立法程序，并报全国人民代表大会常务委员会备案。 （本文为节选，原文刊发于《税务研究》2026年第1期。） 欢迎按以下格式引用： 彭晓洁，何彬，韦宏璋.地方附加税制度构建的思考与建议[j].税务研究，2026（1）：59-65.